Предлагаемая статья М.Л. Пятова и И.А. Смирновой (СПбГУ) посвящена особенностям признания отложенных налогов в соответствии с положениями действующего МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Рассматривается определяемое Стандартом понятие налоговой базы актива или обязательства, объясняются концептуальные различия методологии учета отложенных налогов, устанавливаемой действующим МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Принятие и изменения МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"
Англо-американская учетная модель, основывающаяся на принципе приоритета экономического содержания отражаемых фактов над их юридической формой, в частности, предполагает возможность несовпадения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, которая становится реальностью в отчетности компаний: с одной стороны, есть величина финансового результата до вычета налогов, исчисленного по примененной учетной методологии, а с другой, не совпадающие с ней величины обязательств компании по налогу на прибыль и соответствующие им платежи в бюджет. Такое информационное несоответствие, не облегчающее понимание отчетности ее пользователями, привело к идее обособленного представления показателей, связанных с уплатой фирмой налога на прибыль, и в рамках системы МСФО это привело к появлению стандарта, регулирующего показатели, связанные с налогом на прибыль. Данный стандарт ввел дополнительный расход по отложенным налогам, рассчитываемый на основании так называемых «временных разниц» между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылями, которые определяются тем, что доходы и расходы при расчете налогооблагаемой и бухгалтерской прибылей признаются в учете в разные моменты времени.
Общий смысл методологии учета налога на прибыль, определяемой МСФО, состоит в следующем: налог на прибыль представляет собой статью расхода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, которая разделяется на две составляющие - текущий налог и отложенный (отсроченный) налог. Под текущим налогом понимается сумма налогов на прибыль, подлежащих оплате (или возмещаемых) относительно налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за отчетный период. В бухгалтерском балансе отражается неоплаченная часть обязательства или предварительные платежи. Отложенный налог определяется расхождением между величинами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
Переход к новому методу был принят Советом МСФО в 1996 году и вступил в силу в 1998 году. Это было связано с общим характером методологических изменений МСФО, где основной отчетной формой стал отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс), а статьи доходов и расходов отчета о совокупной прибыли в основном измеряются динамикой активов и пассивов баланса, как определяется в «Принципах» МСФО. Исходя из этого, величина отложенного налога может представлять собой либо расход, либо доход, в зависимости от характера изменений в течение отчетного периода отложенных налогов в обязательствах и активах. Таким образом, МСФО определяет статью отложенных налогов в отчете о прибылях и убытках (в отчете о совокупной прибыли) по балансу, а не за счет отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской (до вычета налогов). Метод носит название «метод обязательств», и опирается на расчет и признание балансовых показателей отложенных налогов.
Согласно МСФО, вне зависимости от срока погашения обязательств (активов) к отложенным налогам метод дисконтирования расчетных значений для получения приведенной стоимости не применяется. Отложенные налоги в пассиве или активе отражаются как долгосрочные статьи. Представление отложенных налогов в качестве оборотного капитала стандартом запрещено.
Рассмотрим содержание определяемого МСФО (IAS) 12 «метода обязательств» более подробно.
Сущность "метода обязательств" и его отличия от предписаний ПБУ 18/02
В целом идея учета отложенного налога на прибыль хорошо знакома нашим коллегам по ПБУ 18/02 . Необходимость отражения отложенных налогов в отчетности российских организаций, в общем-то, и возникла как следствие изменений в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету, связанных с процессом «перехода к МСФО». Вместе с тем, за основу при разработке отечественного ПБУ 18/02 был взят метод учета отложенных налогов, который МСФО уже давно не используется. Трансформировавшись в предписания российского нормативного документа, «старый» метод МСФО получил совершенно новое звучание. И сегодня сложившаяся ситуация состоит в том, что предписания ПБУ 18/02 , сформированные под влиянием методологии учета отложенных налогов МСФО, существенно отличаются от методологии учета налога на прибыль, определяемой действующим МСФО (IAS) 12. Отсюда разговор о «методе обязательств» МСФО (IAS) 12 нам следует начать с того, что определить содержание общих положений по учету отложенных налогов действующей редакции ПБУ 18/02 .
Методология учета отложенных налогов, определяемая ПБУ 18/02 , основана на принципе сопоставления двух величин - прибыли бухгалтерской (до вычета налога на прибыль) и прибыли налогооблагаемой. Величина первой определяется в соответствии с предписаниями нормативных документов по бухгалтерскому учету, второй - согласно нормам налогового законодательства. Но и первая, и вторая определяют показатели бухгалтерской отчетности: прибыль отчетного периода и обязательство организации по уплате в бюджет налога на прибыль.
Расхождения оценок бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли определяются предписаниями действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета и могут быть раскрыты через определение так называемых постоянных и временных разниц. Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 , для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
«формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов»; и
«учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов».
Соответственно, отражение в бухгалтерской отчетности действительных обязательств по уплате налога на прибыль наряду с величиной финансового результата по данным финансового учета организации требует включения в состав активов и пассивов «отложенных налоговых активов» и «отложенных налоговых обязательств».
При признании актива по отложенным налогам, то здесь действуют те же правила, но должна возникнуть вычитаемая временная разница. Помимо этого, признание актива по отложенным налогам может возникнуть в связи с перенесенными на будущее налоговыми убытками. Кроме того, учитываются определенные ограничения: организация должна быть уверена, что в будущих отчетных периодах будет достаточно налогооблагаемой прибыли, из которой можно будет вычесть «экономию» по налогам.
Е. Чипуренко, к.э.н.
Новация российского бухгалтерского учета - отложенные налоги, представляющие собой часть расходов по налогу на прибыль, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Отложенные налоги выражаются суммой налога, которую организация должна будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду (периоду формирования финансовой отчетности).По привычным для российской практики правилам в бухгалтерском балансе в разделе краткосрочных обязательств отражались только текущие обязательства по налогам к уплате в бюджет по итогам отчетного периода. И только с введением ПБУ 18/02 в балансе появились новые статьи: 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства». В отчете о прибылях и убытках вместо строки «налог на прибыль» появились статьи: «Текущий налог на прибыль», «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства». Таким образом, усложнились формы финансовой отчетности.
Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г., впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль».
Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими организациями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с расчетом, установленным ПБУ 18/02.
Оба стандарта различают понятия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток) = Доходы - Расходы.
Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.
Пример 1. Торговая организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. В отчетном 2003 г. продано две партии товаров - за 100 000 и 50 000 руб., себестоимость которых соответственно 90 000 и 30 000 руб.
На конец отчетного периода в балансе организации отражена дебиторская задолженность в размере 100 000 руб. - за первую партию товаров, не оплаченную покупателем. За отчетный период бухгалтерская прибыль составит 30 000 руб., а налогооблагаемая - 20 000 руб. Налог на прибыль к уплате следует исчислить исходя из налогооблагаемой прибыли в размере 20 000 руб. Значения соответствующих показателей за 2003 г. представлены в табл. 1.
Таблица 1
Значение показателей за 2003 г.
Если при расчете чистой прибыли в бухгалтерском учете использовать сумму налога на прибыль к уплате (4800 руб.), то по окончании отчетного периода сумма чистой прибыли к распределению составит 24 200 руб. (30 000 - 4800). Именно эта сумма и была распределена на дивиденды и выплачена учредителям организации. Предположим, что в 2004 г. организация деятельности не вела. Покупатель погасил задолженность, что привело к возникновению обязательств по налогу на прибыль. Значения показателей по итогам 2004 г. представлены в табл. 2.
Таблица 2
Значение показателей за 2004 г.
Таким образом, возник налог на прибыль в сумме 2400 руб., поскольку налогооблагаемая прибыль «выросла» и достигла суммы бухгалтерской прибыли 2003 г. И тогда становится ясно, что дивиденды были выплачены по итогам 2003 г. исходя из ошибочно исчисленной чистой прибыли. На самом деле прибыль была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла только по окончании 2004 г. Итоговые показатели представлены в табл. 3.
Таблица 3
Итоговые значения показателей
Расчет чистой прибыли за 2003 г. был проведен с нарушением метода начисления, когда бухгалтерская прибыль до налогообложения, полученная методом начисления, сопоставлялась с налоговыми обязательствами, исчисленными на основе кассового метода. В результате - излишне выплаченные дивиденды и, возможно, нехватка денежных средств на оплату налога по итогам 2004 г.
Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности предприятия.
В рассмотренном примере сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете по итогам 2003 г., будет состоять из двух частей:
4800 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли и подлежащая уплате в бюджет;
2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уже в 2003 г. уменьшит чистую прибыль в бухгалтерском учете, но оплачена в бюджет будет только по окончании следующего отчетного периода.
Причин, способных вызвать налоговый эффект, множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.
Можно сказать, что на этом и заканчиваются совпадения между двумя анализируемыми стандартами.
Рассмотрим расхождения в положениях двух стандартов. Первое и, видимо, главное расхождение заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.
В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль включается в отчет о прибылях и убытках в сумме, равной произведению бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете отражается сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 исчисляются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т.е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.
Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.
В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода.
Пример 2. Организация приобретает станок за 100 000 руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через пять лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т.е. организация будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Допустим, что по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 000 руб. Это значит, что в предстоящие два года организация должна получить выручку в сумме не меньше 40 000 руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка составит 20 000 руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения организацией даже минимальной суммы выручки в размере 40 000 руб. ей придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно определить, в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы, можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 000 руб. Следовательно, оставшаяся сумма 20 000 руб. (40 000 - 20 000) является налогооблагаемой прибылью, и, если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30%, сумма отложенного налога на конец третьего года составит 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе организации и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно прогнозировать налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) в будущем.
Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02.
Пример 3. Объект основных средств стоимостью 3 млн руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей пять лет. Для целей налогообложения он амортизирует в течение трех лет. К концу второго года остаточная стоимость объекта в балансе равна 1,8 млн руб., налоговая база составляет 1 млн руб. (табл. 4).
Таблица 4
Расчет балансовой стоимости и налоговой базы актива, руб.
Показатели | Значения показателей | ||||
1 год | 2 год | 3 год | 4 год | 5 год | |
Бухгалтерский учет | |||||
3000 | 3000 | 3000 | 3000 | 3000 | |
Ежегодная амортизация | 600 | 600 | 600 | 600 | 600 |
Накопленная амортизация | 600 | 1200 | 1800 | 2400 | 3000 |
Бухгалтерская стоимость | 2400 | 1800 | 1200 | 600 | 0 |
Налоговый учет | |||||
Первоначальная стоимость основного средства | 3000 | 3000 | 3000 | 3000 | 3000 |
Ежегодная амортизация | 1000 | 1000 | 1000 | ||
Накопленная амортизация | 1000 | 2000 | 3000 | ||
Налоговая база | 2000 | 1000 | 0 | 0 | 0 |
Бухгалтерская стоимость актива - это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода. Налоговая база актива - стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли. В момент приобретения основного средства его балансовая стоимость и налоговая база равны, но уже в конце первого года эксплуатации балансовая стоимость равна 2400 руб., а налоговая база - 2000 руб. Причиной расхождения двух показателей явилось применение разных методов амортизации. В конце третьего года эксплуатации балансовая стоимость актива составит 1200 руб., а налоговая база будет равна 0, поскольку вся первоначальная стоимость основного средства была учтена при расчете прибыли в качестве амортизационных расходов.
Определим величину отложенных налогов, сравнивая два метода, - метод, установленный ПБУ 18/02, и метод обязательств по балансу, регламентированный МСФО 12. Допустим, что причина расхождения сумм бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли только одна - применение разных методов амортизации основного средства. Обратимся к данным отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета налога на прибыль, используя метод ПБУ 18/02 (табл. 5).
Таблица 5
Расчет отложенного налога по методу, регламентированному
ПБУ 18/02, руб.
Показатели | Значения показателей | |||||
1 год | 2 год | 3 год | 4 год | 5 год | ||
Данные отчета о прибылях и убытках | ||||||
1500 | 1500 | 1500 | 1500 | 1500 | ||
Амортизационные отчисления | 600 | 600 | 600 | 600 | 600 | |
900 | 900 | 900 | 900 | 900 | ||
Условный расход по налогу на прибыль | 315= | 315= | 315= | 315= | 315= | |
Данные налоговой декларации | ||||||
Прибыль до вычета амортизации | 1500 | 1500 | 1500 | 1500 | 1500 | |
Амортизационные отчисления | 1000 | 1000 | 1000 | 0 | 0 | |
Прибыль после вычета амортизации | 500 | 500 | 500 | 1500 | 1500 | |
Текущий налог на прибыль | 175= | 175= | 175= | 525= | 525= | |
Расчет отложенного налога | ||||||
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью | 400= | 400= | 400= | (600)= | (600)= | |
Отложенный налог | 140= | 140= | 140= | (210)= | (210)= | |
Таким образом, в первые три года бухгалтерская прибыль оказалась больше налогооблагаемой, что привело к образованию временной разницы, равной превышению годовой амортизации в налоговом учете над годовой амортизацией в бухгалтерском учете. При умножении ежегодной временной разницы на ставку налога на прибыль получаем сумму отложенного налога за отчетный год. В первые три года применение разных методов амортизации в налоговом и бухгалтерском учете привело к появлению отложенного налогового обязательства, накопленная сумма которого по итогам трех лет составила 420 руб.
В бухгалтерском учете ежегодно (в течение трех лет) производятся записи:
Дебет 99, Кредит 68 - 315 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль,
Дебет 68, Кредит 77 - 140 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.
В четвертом и пятом годах сумма налогооблагаемой прибыли превысила величину бухгалтерской прибыли, поскольку вся стоимость основного средства была списана к началу этого периода в налоговом учете и расходы в виде амортизации равны 0. Условный налог на прибыль вычисляется как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. Сумма условного налога меньше суммы текущего налога на прибыль к оплате в бюджет, определяемого по данным налогового учета. В четвертом и пятом годах происходит операция погашения накопленного налогового обязательства, целью которой является довести условный налог до величины текущих налоговых обязательств перед бюджетом за отчетный период. Ежегодная сумма погашения отложенного налога равна произведению ставки налога и разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.
В бухгалтерском учете производится запись:
Дебет 77, Кредит 68 - 210 руб. - отражено погашение отложенного налога.
Для расчета отложенных налогов по методу расчета отложенных налогов, установленному МСФО 12 (табл. 6), необходимы данные баланса на конец отчетного периода. В рассматриваемом примере в балансе за каждый из пяти лет нас будет интересовать только одна статья, которой мы ограничились в условиях задачи, - остаточная стоимость основных средств. Для расчета потребуется остаточная стоимость основных средств на конец каждого года для целей налогообложения, которая должна содержаться в регистрах налогового учета. Поскольку на практике отложенные налоги возникают довольно часто, рекомендуется составлять кроме бухгалтерского баланса и налоговый баланс. Активы и обязательства в налоговом балансе должны быть представлены в оценке для целей налогообложения.
Сальдо счета отложенных налогов, показанное в табл. 6, отражается в балансе на конец отчетного периода. И в следующем году оно будет являться сальдо начальным. Сумма отложенных налогов, возникших или погашенных в отчетном периоде, определяется как разница начального и конечного сальдо счета отложенных налогов.
Таблица 6
Расчет отложенного налога методом, регламентированным
МСФО 12, руб.
Показатели | Значения показателей | ||||
1 год | 2 год | 3 год | 4 год | 5 год | |
Данные бухгалтерского баланса | |||||
Балансовая стоимость | 2400 | 1800 | 1200 | 600 | 0 |
Данные налогового баланса | |||||
Налоговая база | 2000 | 1000 | 0 | 0 | 0 |
Расчет отложенного налога | |||||
Разница между бухгалтерской стоимостью и налоговой базой | 400 | 800 | 1200 | 600 | 0 |
Сальдо счета отложенных налогов на конец года | 400 х 35%= | 800 х 35%= | 1200 х 35%= | 600 х 35%= | 0 х 35%= |
Сальдо счета отложенных налогов на начало года | 0 | 140 | 280 | 210 | 210 |
Разница сальдо на начало и конец отчетного периода | 140-0=140 | 280-140= | 420-280= | 210-420= | 0-210= |
Данные о ежегодных суммах корректировки отложенного налога, возникшего (погашенного) в отчетном периоде, отражаются в отчете о прибылях и убытках, где исчисляется величина расхода по налогу на прибыль от бухгалтерской прибыли отчетного периода (табл. 7).
Таблица 7
Расчет текущего налога на прибыль, руб.
Показатели | Значения показателей | ||||
1 год | 2 год | 3 год | 4 год | 5 год | |
Прибыль до вычета амортизации | 1500 | 1500 | 1500 | 1500 | 1500 |
Амортизационные отчисления | 600 | 600 | 600 | 600 | 600 |
Прибыль после вычета амортизации | 900 | 900 | 900 | 900 | 900 |
Расход по налогу на прибыль | 315 | 315 | 315 | 315 | 315 |
Отложенный налог на прибыль (данные из табл. 6) | 140 | 140 | 140 | (210) | (210) |
Текущий налог на прибыль | 175 | 175 | 175 | 525 | 525 |
Несмотря на то что суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога совпадают при использовании разных методов расчета, отличаются процедура расчета и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль.
В соответствии с методом, регламентированным МСФО 12, первоначально определяются разницы по данным баланса на конец отчетного периода - между балансовой стоимостью и налоговой базой активов и обязательств, отраженных в балансе. При этом отдельно суммируются все полученные вычитаемые разницы и отдельно - все налогооблагаемые разницы. Затем, умножив полученные разницы на ставку налога на прибыль, определяется сальдо счета отложенных налогов на конец отчетного периода. Сравнивая сальдо счета отложенных налогов на начало и конец отчетного периода, получается общая сумма возникших или погашенных за отчетный период отложенных налогов. Именно эта сумма показывается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как отложенный налог. Кроме того, на эту же сумму отражается операция на счете отложенных налогов за отчетный год.
Вся сумма условного налога на прибыль (произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога) отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Затем аналогично по счетам отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде по причине постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Следующий шаг - на сумму отложенного налога отчетного периода проводятся операции по счету 68 и счетам отложенных налогов 09 и/или 77, корректируя на счете 68 сумму условного расхода по налогу на прибыль до величины текущего налога, исчисленного в налоговом учете за отчетный период.
МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог, определенный на базе налогооблагаемой прибыли, и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах - «Текущий налог на прибыль» (аналог счета 68) и «Отложенные налоги» (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на прибыль» (аналог субсчета «Расходы по налогу на прибыль» счета 99). Корреспонденция счетов показана в табл. 8.
Таблица 8
Учет налогов по МСФО
В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое уже не корректируется. Сумма отложенных налогов тоже отражается на счете «Прибыли и убытки» и одновременно на счете «Отложенные налоги». Таким образом, корректировка сумм отложенных налогов производится через счет «Прибыли и убытки», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли и убытки» показывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.
Нам представляется, что проведенный сравнительный анализ методов расчета отложенных налогов и отражения расходов по налогу на прибыль в учете, применение которых регламентировано МСФО 12 и ПБУ 18/02, окажет помощь практикующим бухгалтерам при освоении ими правил современного международного учета.
Сверка налогового и бухгалтерского учета - достаточно сложная и неудобная задача для многих аудиторов и бухгалтеров. Рассмотрим простой подход к налоговой выверке в соответствии c IAS 12, позволяющий избежать ошибок и сэкономить время.
Многие аудиторы и бухгалтеры откровенно ненавидят выверку налога на прибыль (т.е. выверку взаимосвязи между налоговым и бухгалтерским учетом ).
Основная причина заключалась в том, что многие не понимают цели этого. Это похоже на кучу цифр и процентов, которые никогда не складываются в нужную таблицу.
Клиенты аудиторов тоже ненавидят эту проверку, особенно если в их учете есть сложные операции, или произошло изменение ставки налога или что-то еще.
Тем не менее, выполняя эту задачу, можно сэкономить много времени, если использовать правильные источники информации и правильный подход.
Что такое налоговая сверка?
«объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью».
Что это означает взаимосвязь между налогом на прибыль и бухгалтерской прибылью?
На самом деле это не так, потому что налоговый учет подразумевает множество разных вещей, например:
- Расходы, не подлежащие вычету.
Это те расходы, которые вы понесли, но не можете вычесть из прибыли (налоговой базы) для целей налогообложения. Другими словами, вам нужно добавить их обратно к прибыли для целей вашего налогового расчета.
Примерами таких затрат являются расходы на обед с потенциальными клиентами (в большинстве стран), перерасход бензина и т. д. Конечно, перечень таких затрат зависит от законодательства конкретной страны. - Изменение ставки налога в течение налогового периода.
Если ставка налога изменилась, это повлияет на будущие периоды, и в результате отложенный налог, возникший в предыдущие периоды, должен быть скорректирован с учетом новой ставки налога. - Корректировки, относящиеся к предыдущим периодам.
- Корректировки, связанные с налоговыми убытками и т. д.
- Корректировки, связанные с изменениями в налоговой базе .
- Корректировки, связанные с изменениями способа расчета или возмещения.
- Влияние ставок иностранных налогов и т. д.
Из-за этих различий вы должны объяснить, почему ваш расход по налогу на прибыль НЕ равен бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога.
Как представить налоговую сверку?
Стандарт IAS 12 дает вам два варианта:
1. Сверка налоговых расходов (доходов) :
Здесь вы пытаетесь объяснить различия между:
- Вашими налоговыми расходами или доходами, и
- Вашими теоретическими налоговыми расходами или доходами, который образуют вашу бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога.
2. Сверка ставки налоги :
В этом случае вы объясняете различия между:
- Применяемой ставкой налога и
- Средней эффективная налоговой ставкой, иногда называемой «теоретической налоговой ставкой» , которая является вашим налоговыми расходами или доходами, деленными на вашу бухгалтерскую прибыль.
Возможно, это выглядит просто и легко, и это действительно так во многих случаях.
Но иногда у компании так много операций с временными разницами, что сверку трудно подготовить.
Чтобы проиллюстрировать подход к налоговой выверке, рассмотрим практический пример, а также несколько советов о том, как действовать.
Пример сверки налога на прибыль.
Компания ABC - это производственное предприятие, которая делает налоговую сверку за год, закончившийся 31 декабря 20x8 года. У вас есть следующая информация:
- 1. Амортизационные отчисления за 20x8 год, допустимые в соответствии с налоговым законодательством, составляют 103 000 д.е. Бухгалтерская амортизация, включенная в операционные расходы, составляет 85 000 д.е. Балансовая стоимость основных средств составляет 800 000 д.е. Вычтенная ранее налоговая амортизация составляет 208 000 д.е., в соответствии с налоговыми декларациями до 20x8 года.
- 2. В 20x8 году у компании увеличились гарантийные обязательства по продукции на 2 500 д.е. Затраты на гарантийное обслуживание не облагаются налогом до тех пор, пока компания не оплатит претензии. Гарантийные претензии, выплаченные в 20x8 году, составили 3 100 д.е.
- 3. Расходы на рекламу, включенные в операционные расходы, составляют 900 д.е. Эти расходы не подлежат вычету для целей налогообложения.
- 4. Ставка налога на 20x8 год составляет 30% (28% в 20x7 году).
- 5. Отчет о финансовом положении (до налогообложения) и отчет прибылях и убытках приведены ниже:
Капитал и обязательства |
|||
---|---|---|---|
Капитал |
|||
Внеоборотные активы |
Уставный капитал |
||
Основные средства |
Нераспределенная прибыль |
||
Долгосрочные обязательства |
|||
Оборотные активы |
Гарантийные обязательства |
||
Дебиторская задолженность |
Отложенные налоговые обязательства (с 20x7 года) |
||
Краткосрочные обязательства |
|||
Кредиторская задолженность |
|||
Итого, активы |
1 125 000 |
Итого, капитал и обязательства |
1 125 000 |
Решение:
Сложность этого примера в том, что вам нужно понять налоговую сверку в контексте финансовой отчетности, налоговых деклараций и другой информации.
Было бы не разумно показать пример налоговой сверки, не раскрывая полную картину.
Перед любыми попытками работать над налоговой выверкой убедитесь, что у вас есть следующая информация:
- Отчет о финансовом положении;
- Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе;
- Налоговая декларация (или подробный расчет налога на прибыль);
- Детальный расчет активов или обязательств по отложенному налогу на конец предыдущего отчетного периода.
- Детальный расчет активов или обязательств по отложенному налогу на конец текущего отчетного периода.
Не имея этих 5 важных документов на руках, не стоит тратить свое время и начинать работу над налоговой сверкой.
Шаг 1. Подготовьте все необходимые документы и расчеты.
В нашем примере мы имеем п.1 и п.2, но у нас нет налоговых деклараций и расчетов отложенных налогов.
Сначала подготовим налоговую декларацию.
1. Расчет текущего налога на прибыль. Мы начнем с бухгалтерской прибыли, а затем сделаем все необходимые корректировки.
Текущий налог на прибыль = (80 000 + 88 400 - 106 000) * 30% = 18 690 д.е.
Примечание. Вы можете видеть, что вместо того, чтобы вычесть положительную разницу между налоговой амортизацией и амортизацией бухгалтерского учета, мы разделили эту корректировку на 2 числа. Это намного лучше для понимания того, как учитываются в расчете временные разницы.
2. Расчет отложенного налога за текущий год. Лучший способ - поместить все активы, обязательства и остальные с статьи (например, налоговые убытки) в таблицу и рассчитать временные разницы и отложенный налог.
Балансовая стоимость (A) |
Налоговая база (B) |
Времен- |
Отложен- |
|
---|---|---|---|---|
Основные средства |
||||
Дебиторская задолженность |
||||
Денежные средства и их эквиваленты |
||||
Гарантийные обязательства |
||||
Кредиторская задолженность |
||||
Итого |
-15 900 |
Примечания:
- Активы - со знаком "+" и обязательства - со знаком "-"
- Налоговой базой основных средств является их балансовая стоимость в размере 800 000 д.е. за вычетом налоговой амортизации, сделанной до 20x8 года, в размере 208 000 д.е. и налоговой амортизации за 20x8 год в размере 103 000 д.е.
- Применяется ставка налога в размере 30% (ставка 20x8 года).
3. Расчет отложенного налога за предыдущий год. Это также очень важно, потому что вам нужно сверить, как временные разницы переносились на другой период.
Здесь метод такой же, как и раньше, только используются суммы и ставка предыдущего года.
В этом примере у нас нет финансовой отчетности за предыдущий год, поэтому сосредоточимся только на двух временных разницах:
Примечания:
- Показатель отложенного налога должен отображаться в балансе в той же сумме (9 632).
- Балансовая стоимость основных средств представляет собой балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 20x8 года в сумме 550 000 д.е. плюс амортизационные отчисления в 20x8 году на сумму 85 000 д.е. = 635 000 д.е.
- Налоговой базой ОС является их стоимость в размере 800 000 д.е. за вычетом налоговой амортизации до 20x8 года в размере 208 000 д.е.
- Балансовая стоимость гарантийных обязательств представляет собой их балансовую стоимость на 31 декабря 20x8 года на сумму 8 000 д.е. плюс оплаченные гарантийные обязательства на 3 100 д.е. за вычетом суммы вновь образовавшихся обязательств в размере 2 500 д.е.
- Применяется ставка налога в размере 28% (за 20x7 год).
Шаг 2. Расчет общих расходов по налогу на прибыль.
Общие расходы по налогу состоят из:
- Текущих расходов по налогу на прибыль: 1890 д.е. (из расчета 1 выше);
- Расходов по отложенному налогу на прибыль: 6 266 д.е. (см. ниже).
Общие расходы по налогу на прибыль в 20x8 = 18 690 д.е. + 6 268 д.е. = 24 958 д.е.
Расходы по отложенному налогу на прибыль рассчитываются как разница между:
- Отложенным налоговым обязательством по состоянию на 31 декабря 20x8 года: 15 900 д.е. (расчет 2 выше) и
- Отложенным налоговым обязательством по состоянию на 31 декабря 20x7 года: 9 632 д.е. (расчет 3 выше).
Во всяком случае, это очень важно: необходимо понять, как возникли расходы по отложенному налогу, на том случай, если ваша налоговая выверка не сойдется .
Как получены эти цифры:
1. Расходы по отложенному налогу, связанные с ОС , исчисляются на основе фактического текущего налога на прибыль:
- Бухгалтерская амортизация на 85 000 д.е.;
- Минус налоговая амортизация на 103 000 д.е.;
- Умножить на 30%.
2. Расходы по отложенному налогу, связанные с гарантийным обязательством , исчисляются из расчета фактического текущего налога на прибыль:
- Новый резерв за 20x8 год на 2 500 д.е.;
- Минус выплаченные претензии в 20x8 на 3 100 д.е.;
- Умножить на 30%.
3. Увеличение отложенных налоговых обязательств в результате увеличения ставки налога рассчитывается как:
- Начальный баланс отложенных налоговых обязательств на 9 632 д.е.
- Скорректировать с учетом изменения ставки с 28% до 30%: 9 632/28*2 = 688 д.е.
Шаг 3. Выполнение налоговой сверки.
Единственное, что нужно объяснить на этом этапе:
- Бухгалтерская прибыль в размере 80 000 д.е. умножена на ставку налога 30% = 24 000 д.е. и
- Расходы по налогу на прибыль составляют 24 958 д.е.
Представим расчет в следующей таблице:
Основной совет:
Если ваша налоговая сверка не имеет никакого смысла, вернитесь к текущему расчету налога на прибыль и убедитесь, что вы включили в расчет все статьи по отложенному налогу или добавили все расходы, которые не подлежат вычету (например, рекламные расходы, для которых отложенный налог не был признан).
В качестве альтернативы мы можем объяснить взаимосвязь между:
- Средней эффективной налоговой ставкой, рассчитанной как расходы по налогу на прибыль в размере 24 958 д.е., деленные на бухгалтерскую прибыль в размере 80 000 д.е. = 31,20%, и
- Применяемой налоговой ставкой, которая составляет 30%.
Это можно сделать в таком виде:
Это упражнение кажется довольно простым, но вы также можете видеть, что в такой задаче заключено много работы, и вы не можете делать эту работу изолированно от других вещей - вы должны подготовить все свои налоговые расчеты, чтобы увидеть полную картину и связи между суммами.
Самые большие проблемы при такой сверке возникают обычно в части отложенного налога .
Удостоверьтесь, что у вас есть четкие расчеты по отложенному налогу за текущий и предыдущий года и сопоставляйте их с текущей налоговой декларацией.
Если вы уверены, что временные разницы был правильно признаны как в вашей налоговой декларации, так и в вашем бухгалтерском учете, тогда вы скорее всего без особых проблем добьетесь успеха.
Многие российские компании ведут свою деятельность на территории других государств, именно поэтому их налоговая отчетность должна соответствовать международным стандартам.
Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:
ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .
Это быстро и БЕСПЛАТНО !
Налоговая отчетность, используемая за рубежом, называется .
Благодаря рассматриваемому стандарту можно легко отразить в бухгалтерской отчетности активы, либо различного рода обязательства (или изменения) по налогу (отложенному).
Данный стандарт разрешает проблемы, возникающие ранее при отсутствии консолидации между формами налоговой отчетности.
Цель
Данный стандарт налогообложения используется для учета всех налогов, которыми облагается прибыль.
Налогами на прибыль в контексте стандарта ias 12 являются все отчисления, обязательные к выплате в соответствии с законодательством национальным, а также законодательством зарубежных государств.
Также МСФО учитывает выплаты, осуществляемые различными «дочками» и ассоциированными организациями, когда прибыль выплачивается той компании, которая осуществляет бухгалтерский учет и аудит.
Сфера применения
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) уже довольно давно приняты и успешно используются в большей части различных стран Европы.
Компании, ведущие свою деятельность и получающие прибыль на территории действия ias 12, обязуются вести свою отчетность в полном соответствии со стандартами МСФО.
Исключением являются лишь те организации, ценные бумаги которых не присутствуют в обращении на бирже.
В Российской Федерации МСФО не действует, но с 1998 года принята к исполнению программа по реформированию бухгалтерской отчетности.
Целью её является приведение стандартов РФ к общему знаменателю с МСФО. Согласно этой программе реформирования, все банковские компании с 2005 года обязаны формировать свою отчетность согласно нормам МСФО.
Относительно недавно (утвержден летом 2010 года) Государственная дума приняла , который носит наименование «О консолидации финансовой отчетности».
Он обязывает все общественно значимые предприятия и фирмы формировать свою отчетность в соответствии МСФО.
Отчетность таким образом (консолидированную) должны публиковать компании следующих типов:
- страховые;
- кредитные;
- другие (ценные бумаги которых обращаются на различного рода биржах и в фондах).
Определения
Международные стандарты финансовой отчетности имеют довольно большое количество всевозможных терминов, используемых для общественного сектора отчетности.
Все они имеют свои аналоги в ПБУ 18/2:
Термин | Разъяснение |
accounting basis (метод учета) | Совокупность различных правил, используемых для учета начислений различного рода |
accounting policies (учетная политика | Различного рода правила, используемые для формирования финансовой отчетности |
accrual basis (метод начисления) | Метод учета, при использовании коего различного рода хозяйственные операции (хозяйственные или иные подобные) признаются действительными только в случае их реальности |
actuarialgainsand losses (актуальная прибыль) | Различного рода корректирующие действия, позволяющие на основе ранее приобретенного опыта спрогнозировать будущую прибыль |
amortization (амортизация) | Полное распределение стоимости актива (нематериального) |
annual budget (годичный бюджет) | Распределенный бюджет на будущий год |
approved budget (уже утвержденный бюджет) | Предоставление полномочий на осуществление разнообразных трат |
assets (активы) | Имеющиеся у организации в собственности ресурсы |
associate (дочерняя организация) | Компания, на которую оказывается существенное влияние |
borrowing costs (займы) | Различного рода расходы, понесенные организацией по причине наличия кредитов или же займов |
cash (финансы) | Различного рода денежные средства, имеющиеся до востребования |
closing rate (обменный курс) | Обменный курс валюты на текущий ден |
constructive obligation (обязательство) | Возникшее по каким-либо причинам обязательство у организации перед физическим или же юридическим лицом |
contingent asset (актив условный) | Актив, появившийся в собственности организации в результате каких-либо событий |
contingent liability (обязательство условное) | Какое-либо денежное обязательство, возникшее у компании в результате прошлых событий |
depreciation (амортизация) | Распределение стоимости (амортизационной) какого-либо актива компании на протяжении всего срока его использования |
effective interest method (эффективная процентная ставка) | Способ, позволяющий рассчитать амортизационную стоимость финансового актива или его обязательства |
expenses (расходы) | Различного рода расходы в течении отчетного периода, выражаются уменьшением экономической выгоды, а также производственного потенциала компании |
financial liability (финансовое обязательство) | Обязательство (любое), являющееся договорным |
fines (штрафные санкции) | Санкции, применяемые к компании, укрывающей свои доходы или же неправильно составившей налоговую декларацию |
oreign operation (зарубежная деятельность) | Вся деятельность компании за пределами государства |
impairment (обесценивание) | Процесс, в результате которого стоимость чего-либо изменяется в меньшую сторон |
liabilities (обязательства) | Различного рода обязательства, имеющиеся у компании в течении подотчетного период |
Данные термины являются наиболее часто употребляемыми в отчетности по прибыли корпораций, а также других крупных зарубежных компаний.
Краткое содержание МСФО 12 – налоги на прибыль:
Налоговое обложение получаемой предприятием прибыли с учетом множества моментов и факторов. Все они чрезвычайно важны, так как отражают действительное положение дел в компании.
Налоговая база
Одно из самых важных понятий в МСФО 12 – база, содержащая всю информацию по налогам. Налоговой базой называется некоторая сумма денег, она в обязательном порядке используется при расчете налога.
Эти денежные средства могут быть:
- активами (налоговыми);
- различного рода обязательствами.
В первом случае, когда имеются активы – это фактически средства, классифицирующиеся как расходы. Направляются они на оплату всевозможных налоговых сборов.
Обязательства, выражаемые в денежной форме – по своей сути, те же активы. Но при их подсчете не учитываются средства, используемые для погашения задолженностей по налогам.
Когда доход является авансовым платежом, ничем не подкрепленным со стороны компании-получателя, то налоговая база будет равняться полной стоимости.
В МСФО налоги на прибыль имеет номер (индивидуальный). Налоговая база, по сути своей, и является пронумерованной таблицей различных налоговых сборов.
Отложенные налоговые обязательства
Данная международная система стандартов налогообложения отражает различные налоговые обязательства.
Суть концепции отложенного налога, отражаемого в данной стандартах, в рамках IAS 12 представляет собой очень простую формулировку:
- обязательство по отложенному налогу – это налоговый сбор на получаемую прибыль, который уплачивается в будущих отчетных периодах.
Рассматриваемые налоговые обязательства применяются для любых временных разниц, за исключением лишь некоторых случаев.
К этим случаям относятся ситуации, при возникновении которых появляется разница, возникающая в результате признания актива при какой-либо хозяйственной операции.
Она не должна быть процессом объединения бизнеса или же его укрупнения в результате слияния, появиться в результате влияния на прибыль.
Налоговые обязательства (отложенные) рассчитываются довольно просто – они представляют собой произведение разницы времени и ставки по налогу на возможную прибыль.
В базе налогов МСФО 12 отложенный налог на прибыль определяется как:
где ОПОН – обязательство (по отложенному налогу);
ПСН – ставка по налогу (прогнозируемая);
НВР – разница временная, облагаемая налогом.
Временные разницы
В рассматриваемой системе международных стандартов присутствуют временные разницы. Данное определение является разностью между балансовой стоимостью и базой (налоговой).
Существуют два типа разниц (временных):
- налогооблагаемыми;
- вычитаемыми.
Та, что облагается различными налогами, представляет собой причину возникновения различных денежных средств, с которых взимается налог в предстоящих отчетных периодах.
Второй вид разницы приводит к появлению денежных средств, вычитаемых при осуществлении подсчетов прибыли, подверженной налогообложению.
Дополнительные сведения
На территории Российской Федерации на сегодняшний день допустимы к применению порядка 63 различных стандартов.
Различного рода компании и организации, подпадающие под действие Федерального закона под номером 208-Ф3 (действует с 2012 года) должны осуществлять бухгалтерский учет консолидировано, в соответствии со всеми требованиями и нормами законов, стандартов.
Ознакомится со всеми материалами, касающимися МСФО, можно на официальном сайте Министерства финансов .
Существует также множество различных моментов, касающихся отчетности в рамках МСФО, которые нужно учитывать:
- налоговое возмещение;
- налоговое обязательство отложенное;
- актив по налогу отложенному.
Все это должно отражаться соответствующим образом в бухгалтерской отчетности в виде проводок.
Отличия от ПБУ 18/02 в 2019 году
Российский стандарт под названием , в соответствии с которым осуществляется налоговая отчетность, имеет некоторые серьезные отличия от МСФО.
Фото: типы совместной деятельности МСФО и ПБУ
Они заключаются в следующем:
- Разница подходов: ПБУ 18/02 берет за основу отчета всю имеющуюся информацию о доходах и убытках, а МСФО основывается на бухгалтерском балансе.
- В МСФО не требуется отражать постоянные разницы, ПБУ 18/02 наоборот требует это делать.
- Два стандарта имеют различные схемы отображения налогов по расходам в бухгалтерском учете.
- При использовании ПБУ 18/02 нет необходимости в бухгалтерской отчетности отображать процесс слияния различных организаций, а также осуществлять переоценку стоимости обязательств, активов.
Налогооблагаемые временные разницы
15 Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате:
(a) первоначального признания гудвила; или(b) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:
(i) не является объединением бизнесов; и(ii) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенное налоговое обязательство признается в соответствии с пунктом .
16 Сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, то сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую разрешено будет принять к вычету в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязанность по уплате возникающих в результате налогов на прибыль в будущих периодах - отложенное налоговое обязательство. По мере того как будет происходить возмещение балансовой стоимости актива, указанная налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и организация получит налогооблагаемую прибыль. В результате становится вероятным отток из организации экономических выгод в форме налоговых платежей. Вследствие этого настоящий стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств, за исключением определенных ситуаций, описанных в пунктах и .
ПримерАктив с первоначальной стоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100. Накопленная амортизация в налоговых целях составляет 90, а применимая ставка налога - 25%.
Налоговая стоимость актива равна 60 (первоначальная стоимость в размере 150 за вычетом накопленной налоговой амортизации в размере 90). Для того чтобы обеспечить возмещение балансовой стоимости 100, организация должна заработать налогооблагаемый доход в размере 100, но при этом она сможет принять к вычету только налоговую амортизацию в размере 60. Следовательно, организация уплатит налог на прибыль в размере 10 (25% от 40), когда произойдет возмещение балансовой стоимости актива. Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой стоимостью 60 представляет собой налогооблагаемую временную разницу в размере 40. Таким образом, организация признает отложенное налоговое обязательство в размере 10 (25% от 40), представляющее собой налоги на прибыль, которые она уплатит при возмещении балансовой стоимости данного актива.
17 Некоторые временные разницы возникают в том случае, когда доход или расход включается в бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом периоде. Такие временные разницы часто называют временными разницами. Ниже приведены примеры подобных временных разниц, которые представляют собой налогооблагаемые временные разницы и, следовательно, приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств:
(a) процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль путем пропорционального разнесения по времени, однако в некоторых юрисдикциях может предусматриваться его включение в налогооблагаемую прибыль в момент получения денежных средств. Налоговая стоимость любой дебиторской задолженности, признанной в отчете о финансовом положении в отношении такого дохода, равняется нулю, поскольку эти доходы не влияют на налогооблагаемую прибыль до момента получения денежных средств;(b) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может отличаться от той, которая используется при определении бухгалтерской прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью соответствующего актива и его налоговой стоимостью, которая равняется первоначальной стоимости актива, с учетом всех относящихся к этому активу вычетов, которые допускаются налоговыми органами при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущих периодов. Когда имеет место ускоренная налоговая амортизация, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству (если скорость налоговой амортизации меньше скорости бухгалтерской амортизации, то возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому активу); и
(c) затраты на разработки могут быть капитализированы, и их амортизация будет учитываться в последующих периодах при определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработки имеют налоговую стоимость, равную нулю, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью капитализированных затрат на разработки и их налоговой стоимостью, равной нулю.
18 Временные разницы также возникают, когда:
(a) идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" , однако в налоговых целях аналогичная корректировка не производится (см. пункт );(b) активы переоцениваются без аналогичной корректировки в налоговых целях (см. пункт );
(c) при объединении бизнесов возникает гудвил (см. пункт );
(d) налоговая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от их первоначальной балансовой стоимости, например, когда организация получает государственную субсидию в отношении актива, которая не подлежит налогообложению (см. пункты и ); или
(e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или долей участия в совместном предпринимательстве начинает отличаться от налоговой стоимости этих инвестиций или долей участия (см. пункты - ).
19 За некоторым исключением идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Временные разницы возникают в том случае, когда объединение бизнесов не оказывает влияния или влияет иначе на налоговую стоимость указанных идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств. Например, если балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости, но при этом налоговая стоимость данного актива остается равной его первоначальной стоимости для прежнего собственника, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству. Возникшее таким образом отложенное налоговое обязательство оказывает влияние на гудвил (см. пункт ).
Активы, учитываемые по справедливой стоимости
20 Согласно МСФО, определенные активы разрешается или требуется учитывать по справедливой стоимости или переоценивать (см., например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства" , МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" , МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" , МСФО (IFRS) 16 "Аренда" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива до справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате налоговая стоимость данного актива корректируется и никакой временной разницы не возникает. В других юрисдикциях переоценка или пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за период, в котором производится эта переоценка или этот пересчет, и, следовательно, налоговая стоимость данного актива не корректируется. Тем не менее возмещение его балансовой стоимости в будущем приведет к получению организацией налогооблагаемого притока экономических выгод, при этом сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях, будет отличаться от суммы указанных экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой стоимостью представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива. Это так, даже если:
(a) организацией не планируется выбытие актива; в таких случаях переоцененная балансовая стоимость актива будет возмещаться через использование и это создаст налогооблагаемый доход, превышающий величину амортизации, которая будет принята к вычету для налоговых целей в будущих периодах; или(b) налог на прирост стоимости откладывается, если поступления от выбытия данного актива инвестируются в аналогичные активы; в таких случаях налог в конечном итоге будет подлежать уплате при продаже или использовании этих аналогичных активов.
21 Гудвил, возникающий при объединении бизнесов, оценивается в сумме превышения указанного ниже подпункта (a) над подпунктом (b):
(a) совокупность:(i) переданного возмещения, оцениваемого в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который обычно требует определения справедливой стоимости на дату приобретения;(ii) величины любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, признанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и
(iii) при поэтапном объединении бизнесов - справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения по состоянию на дату приобретения;
(b) нетто-величина идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств, оцененных в соответствии с МСФО (IFRS) 3 по состоянию на дату приобретения.
Многие налоговые органы не разрешают принимать уменьшение балансовой стоимости гудвила в качестве вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в таких юрисдикциях первоначальная стоимость гудвила зачастую не принимается к вычету при выбытии соответствующего бизнеса из дочерней организации. В таких юрисдикциях гудвил имеет налоговую стоимость, равную нулю. Любая разница между балансовой стоимостью гудвила и его налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Однако настоящий стандарт не разрешает признавать возникшее при этом отложенное налоговое обязательство, поскольку гудвил оценивается как остаточная величина и признание такого отложенного налогового обязательства привело бы к увеличению балансовой стоимости гудвила.
21A Последующие уменьшения величины отложенного налогового обязательства, не признанного ввиду того, что оно возникает в связи с первоначальным признанием гудвила, также считаются возникшими в результате первоначального признания гудвила и, следовательно, не признаются в соответствии с пунктом . Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., налоговая стоимость которого равна нулю, то пункт запрещает организации признавать соответствующее отложенное налоговое обязательство. Если впоследствии организация признает убыток от обесценения этого гудвила в размере 20 д. е., то сумма налогооблагаемой временной разницы, относящаяся к гудвилу, сократится со 100 д. е. до 80 д. е. с соответствующим уменьшением величины непризнанного отложенного налогового обязательства. Это уменьшение величины непризнанного отложенного налогового обязательства также рассматривается как относящееся к первоначальному признанию данного гудвила и, следовательно, не подлежит признанию, согласно пункту .
21B Тем не менее, отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым временным разницам, относящимся к гудвилу, признаются в той мере, в которой они не связаны с первоначальным признанием гудвила. Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., который принимается к вычету в налоговых целях по ставке 20 процентов в год начиная с года приобретения бизнеса, то налоговая стоимость гудвила составит 100 д. е. при первоначальном признании и 80 д. е. - по состоянию на конец года приобретения. Если балансовая стоимость гудвила на конец года приобретения не изменится и составит 100 д. е., в конце этого года возникнет налогооблагаемая временная разница в размере 20 д. е. Поскольку эта налогооблагаемая временная разница не относится к первоначальному признанию гудвила, возникающее отложенное налоговое обязательство подлежит признанию.
22 Временная разница может возникнуть при первоначальном признании актива или обязательства, например, если первоначальная стоимость актива не будет приниматься к вычету в налоговых целях частично или полностью. Метод учета такой временной разницы зависит от характера операции, которая привела к первоначальному признанию соответствующего актива или обязательства:
(a) при объединении бизнесов организация признает любые отложенные налоговые обязательства или активы, и это влияет на признаваемую ею сумму гудвила или прибыли от выгодного приобретения (см. пункт );(b) если операция влияет либо на бухгалтерскую прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, организация признает любую величину возникшего при этом отложенного налогового обязательства или актива, а соответствующий расход или доход по отложенному налогу признает в составе прибыли или убытка (см. пункт );
(c) если операция не является объединением бизнесов и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, организация должна была бы - при отсутствии освобождения, предусмотренного пунктами и - признать возникшее отложенное налоговое обязательство или актив и скорректировать балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства на ту же сумму. Такие корректировки сделали бы финансовую отчетность менее прозрачной. Ввиду этого настоящий стандарт не разрешает организации признавать возникающие отложенные налоговые обязательства или активы ни при первоначальном признании, ни впоследствии (см. представленный ниже пример). Кроме того, организация не признает последующие изменения в величине непризнанного отложенного налогового обязательства или актива по мере амортизации указанного актива.
Пример, иллюстрирующий пункт 22(c)Актив, имеющий первоначальную стоимость 1 000, организация планирует использовать на протяжении пятилетнего срока его полезного использования, с последующим выбытием по ликвидационной стоимости, равной нулю. Ставка налога составляет 40%. Амортизация актива не принимается к вычету в налоговых целях. Прибыль или убыток, которые возникнут при выбытии актива, не будут подлежать ни обложению налогом, ни вычету для налоговых целей.
По мере возмещения балансовой стоимости актива организация будет получать налогооблагаемый доход, который составит 1 000, и уплачивать налог, который составит 400. Возникшее отложенное налоговое обязательство в размере 400 организация не признает, поскольку оно возникает в связи с первоначальным признанием актива.
В следующем году балансовая стоимость актива составляет 800. В отношении полученного налогооблагаемого дохода в размере 800 организация должна будет уплатить налог в размере 320. Организация не признает возникшее отложенное налоговое обязательство в размере 320, поскольку оно возникает в связи с первоначальным признанием актива.
24 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот отложенный налоговый актив возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:
(a) не является объединением бизнесов; и(b) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенный налоговый актив признается в соответствии с пунктом .
25 Само признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах через отток из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Когда происходит отток ресурсов из организации, возможно, что их стоимость, частично или полностью, будет приниматься к вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором было признано это обязательство. В таких случаях возникает временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой стоимостью. Следовательно, возникает отложенный налоговый актив в отношении налогов на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах, в которых соответствующую часть обязательства можно будет вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой стоимости, разница приводит к возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые будут подлежать возмещению в будущих периодах.
ПримерОрганизация признает обязательство в размере 100 в отношении начисленных затрат по предоставленной гарантии на продукцию. Затраты по выполнению гарантийных обязательств не подлежат вычету в налоговых целях до тех пор, пока организация не произведет соответствующие выплаты. Ставка налога составляет 25%.
Налоговая стоимость данного обязательства равна нулю (балансовая стоимость в размере 100 минус сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях в отношении этого обязательства в будущих периодах). При погашении обязательства по его балансовой стоимости организация уменьшит свою будущую налогооблагаемую прибыль на 100 и, следовательно, уменьшит свои будущие налоговые платежи на 25 (100 по ставке 25%). Разница между балансовой стоимостью, равной 100, и налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой вычитаемую временную разницу в размере 100. Следовательно, организация признает отложенный налоговый актив в размере 25 (100 по ставке 25%) при условии, что является вероятным получение организацией в будущих периодах налогооблагаемой прибыли, достаточной для того, чтобы воспользоваться возможностью уменьшения налоговых платежей.
26 Ниже представлены примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов:
(a) Затраты по пенсионным программам могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником, однако подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли только тогда, когда организация либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам. Между балансовой стоимостью данного обязательства и его налоговой стоимостью существует временная разница. Налоговая стоимость подобного обязательства обычно равна нулю. Такая вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку организация получит экономические выгоды в форме вычета из налогооблагаемой прибыли в момент перечисления взносов или выплаты пенсий.(b) Затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако возможно, что они будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) только в более позднем периоде. Разница между налоговой стоимостью этих затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и их балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива.
(c) За некоторыми исключениями идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, организация признает по их справедливой стоимости на дату приобретения. Если то или иное принимаемое обязательство признается на дату приобретения, но соответствующие затраты будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли только в более позднем периоде, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость идентифицируемого приобретаемого актива является меньше его налоговой стоимости. И в том, и в другом случае возникающий отложенный налоговый актив влияет на величину гудвила (см. пункт ).
(d) Некоторые активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без аналогичной корректировки их стоимости в налоговых целях (см. пункт ). Вычитаемая временная разница возникает, если налоговая стоимость такого актива превышает его балансовую стоимость.
Пример, иллюстрирующий пункт 26(d)Определение вычитаемой временной разницы в конце года 2:
В начале года 1 Организация A приобретает за 1 000 д. е. долговой инструмент номинальной стоимостью 1 000 д. е., которая подлежит уплате при наступлении срока погашения через 5 лет, с процентной ставкой 2%, процент в соответствии с которой выплачивается в конце каждого года. Эффективная процентная ставка составляет 2%. Долговой инструмент оценивается по справедливой стоимости.
В конце года 2 в результате увеличения рыночных процентных ставок до 5% справедливая стоимость долгового инструмента уменьшилась до 918 д. е. Если Организация A продолжит удерживать долговой инструмент, то получение ею всех предусмотренных договором денежных потоков является вероятным.
Прибыли (убытки) по долговому инструменту являются налогооблагаемыми (вычитаемыми) только в случае их реализации. Прибыли (убытки), возникающие при продаже или погашении долгового инструмента, рассчитываются для целей налогообложения как разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью долгового инструмента.
Соответственно, налоговой базой долгового инструмента является его первоначальная стоимость.
Разница между балансовой стоимостью долгового инструмента в отчете о финансовом положении Организации A в размере 918 д. е. и его налоговой базой в размере 1 000 д. е. обуславливает возникновение вычитаемой временной разницы в размере 82 д. е. в конце года 2 (см. пункты и ), вне зависимости от того, ожидает ли Организация A возмещения балансовой стоимости долгового инструмента посредством продажи или использования (т.е. его удержания и получения предусмотренных договором денежных потоков), либо посредством комбинации и того, и другого.
Это обусловлено тем, что вычитаемые временные разницы являются разницами между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и его налоговой базой, приводящими к суммам, которые являются вычитаемыми при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, в которых балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается (см. пункт ). При определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в случае продажи или погашения актива Организация A получает вычет, эквивалентный его налоговой базе в размере 1 000 д. е.
27 Восстановление вычитаемых временных разниц приводит к вычетам при определении налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Однако экономические выгоды в форме уменьшения налоговых платежей будут доступны организации только в случае получения достаточной налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть суммы этих вычетов. Следовательно, организация признает отложенные налоговые активы, только если является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемые временные разницы.
27A Когда организация оценивает наличие налогооблагаемой прибыли, против которой она может зачесть вычитаемую временную разницу, она учитывает то, ограничивает ли налоговое законодательство источники налогооблагаемой прибыли, против которой она может делать вычеты при восстановлении такой вычитаемой временной разницы. Если налоговое законодательство не предусматривает таких ограничений, организация оценивает вычитаемую временную разницу в совокупности со всеми прочими вычитаемыми временными разницами. Однако если законодательство ограничивает зачет убытков вычетом из дохода определенного вида, вычитаемая временная разница оценивается только в совокупности с прочими вычитаемыми временными разницами определенного вида.
28 Считается, что наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу, является вероятным, когда в достаточном объеме имеются налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и к одной и той же организации, операции которой облагаются налогом, которые, как ожидается, будут восстановлены:
(a) в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; или(b) в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, в отношении которого был признан отложенный налоговый актив.
При подобных обстоятельствах отложенный налоговый актив признается в том периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы.
29 При отсутствии достаточного объема налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и к одной и той же организации, операции которой облагаются налогом, отложенный налоговый актив признается в той мере, в которой:
(a) вероятно получение организацией достаточной налогооблагаемой прибыли, относящейся к тому же самому налоговому органу и той же самой организации, операции которой облагаются налогом, в том же периоде, в котором будет проведено восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, в отношении которого был признан отложенный налоговый актив). При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах организация:(i) сравнивает вычитаемые временные разницы с будущей налогооблагаемой прибылью, которая исключает налоговые вычеты, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц. Такое сравнение показывает степень, в которой будущей налогооблагаемой прибыли будет достаточно для того, чтобы организация вычла суммы, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц;(ii) не принимает во внимание налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, возникновение которых ожидается в будущих периодах, поскольку сам этот отложенный налоговый актив, возникающий из указанных вычитаемых временных разниц, будет требовать для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли;
(b) организация располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат наличие налогооблагаемой прибыли в соответствующих периодах.
29A Оценка вероятной будущей налогооблагаемой прибыли может предусматривать возмещение некоторых активов организации в сумме, превышающей их балансовую стоимость, при наличии достаточных свидетельств вероятности ее получения организацией. Например, в том случае, когда актив оценивается по справедливой стоимости, организация должна проанализировать, имеются ли достаточные свидетельства для вывода о том, что возмещение организацией актива в сумме, превышающей его балансовую стоимость, является вероятным. Это может иметь место, например, в том случае, когда организация предполагает удерживать долговой инструмент с фиксированной ставкой и получать предусмотренные договором денежные потоки.
30 Возможности налогового планирования представляют собой действия, которые могут быть предприняты организацией для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в определенном периоде до истечения срока, в течение которого разрешается использовать перенесенный на будущее налоговый убыток или налоговую льготу. Например, в некоторых юрисдикциях создание или увеличение налогооблагаемой прибыли возможно вследствие:
(a) выбора одного из двух вариантов налогообложения процентных доходов: либо по методу начисления, т.е. в сумме начисленных процентов, либо по кассовому методу, т.е. в сумме полученных процентов;(b) отсрочки получения тех или иных вычетов из налогооблагаемой прибыли;
(c) продажи и, возможно, обратной аренды активов, стоимость которых повысилась, но их налоговая стоимость не была скорректирована с целью отражения такого повышения; и
(d) продажи актива, генерирующего необлагаемый налогом доход (например, в некоторых юрисдикциях к таковым относятся государственные облигации), с целью приобретения другой инвестиции, генерирующей налогооблагаемый доход.
Если применение механизмов налогового планирования приводит к переносу налогооблагаемой прибыли с более позднего на более ранний период, возможность использования налогового убытка или налоговой льготы по-прежнему зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли, источником которой не является будущее возникновение временных разниц.
31 Если в недавнем прошлом организация имела убытки, организация должна руководствоваться пунктами и .
32 [Удален]
Гудвил
32A Если балансовая стоимость гудвила, возникшего при объединении бизнесов, меньше его налоговой стоимости, данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив, возникающий в результате первоначального признания гудвила, должен признаваться в рамках учета объединения бизнесов в той мере, в которой является вероятным наличие в будущем налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть данную вычитаемую временную разницу.
Первоначальное признание актива или обязательства
33 Одним из случаев возникновения отложенного налогового актива при первоначальном признании актива является ситуация, когда не облагаемая налогом государственная субсидия, относящаяся к активу, вычитается при расчете балансовой стоимости этого актива, но в налоговых целях не вычитается из амортизируемой величины данного актива (то есть из его налоговой стоимости). Балансовая стоимость указанного актива меньше его налоговой стоимости, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы. Государственные субсидии могут также представляться в отчетности как отложенный доход, и в этом случае разница между отложенным доходом и его налоговой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей. Какой бы способ представления не выбрала организация, она не признает возникающий отложенный налоговый актив по причинам, указанным в пункте .
Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы
34 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятным наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть эти неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы.
35 Критерии признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых льгот, аналогичны критериям признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие вычитаемых временных разниц. Тем не менее наличие неиспользованных налоговых убытков является веским подтверждением того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Следовательно, если в недавнем прошлом организация имела убытки, она признает отложенный налоговый актив в отношении неиспользованных налоговых убытков или налоговых льгот только в той мере, в которой у организации имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой организация сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы. При таких обстоятельствах пункт требует раскрытия информации о сумме данного отложенного налогового актива и характере свидетельства, на основании которого он был признан.
36 При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, организация принимает во внимание следующие критерии:
(a) имеются ли у этой организации в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к тому же самому налоговому органу и к той же самой организации, операции которой облагаются налогом, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, против которых можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы до истечения срока их действия;(b) является ли вероятным возникновение у этой организации налогооблагаемой прибыли до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот;
(c) являются ли неиспользованные налоговые убытки следствием идентифицируемых причин, повторное возникновение которых маловероятно; и
(d) имеются ли у организации возможности налогового планирования (см. пункт ), которые приведут к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы.
В той мере, в которой наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, не является вероятным, отложенный налоговый актив не признается.
Повторная оценка непризнанных отложенных налоговых активов
37 На конец каждого отчетного периода организация повторно оценивает непризнанные отложенные налоговые активы. Организация признает тот или иной ранее не признанный отложенный налоговый актив в той мере, в которой становится вероятным, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит возместить этот отложенный налоговый актив. Например, улучшение условий торговли может повысить вероятность того, что организация в будущем сможет получить достаточную налогооблагаемую прибыль, чтобы отложенный налоговый актив стал удовлетворять критериям признания, изложенным в пункте или . Еще одним примером является ситуация, когда организация повторно оценивает отложенные налоговые активы на дату объединения бизнесов или на более позднюю дату (см. пункты и ).
Инвестиции в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и доли участия в совместном предпринимательстве
38 Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или доли участия в совместном предпринимательстве (а именно доли материнской организации или инвестора в чистых активах дочерней организации, филиала, ассоциированной организации или объекта инвестиций, включая балансовую стоимость гудвила) становится отличной от налоговой стоимости (зачастую равной первоначальной стоимости) данной инвестиции или доли участия. Такие разницы могут возникать в целом ряде различных обстоятельств, например:
(a) в случае существования нераспределенной прибыли дочерних организаций, филиалов, ассоциированных организаций или совместного предпринимательства;(b) в случае изменения валютных курсов, когда материнская организация и ее дочерняя организация находятся в разных странах; и
(c) в случае уменьшения балансовой стоимости инвестиции в ассоциированную организацию до ее возмещаемой величины.
В консолидированной финансовой отчетности временная разница в отношении инвестиции может отличаться от временной разницы в отношении этой инвестиции в отдельной финансовой отчетности материнской организации, если в своей отдельной финансовой отчетности материнская организация учитывает указанную инвестицию по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.
39 Организация должна признать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и с долями участия в совместном предпринимательстве, за исключением ситуаций, когда выполняются оба следующих условия:
(a) эта организация, являющаяся материнской организацией, инвестором, участником совместного предприятия или участником совместной операции, способна контролировать сроки восстановления соответствующей временной разницы; и(b) является вероятным, что в обозримом будущем эта временная разница не будет восстановлена.
40 Поскольку материнская организация контролирует политику дочерней организации в отношении дивидендов, она в состоянии контролировать сроки восстановления временных разниц, связанных с данной инвестицией (включая временные разницы, возникающие не только в отношении нераспределенной прибыли, но также и в отношении курсовых разниц от пересчета валюты). Кроме того, во многих случаях будет практически неосуществимым определение суммы налогов на прибыль, которые подлежали бы уплате в момент восстановления этой временной разницы. Следовательно, если материнская организация определила, что указанная прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Тот же подход применяется и к инвестициям в филиалы.
41 Немонетарные активы и обязательства организации оцениваются в ее функциональной валюте (см. МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"). Если налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток организации (и, следовательно, налоговая стоимость ее немонетарных активов и обязательств) определяется в иной валюте, изменения соответствующего обменного курса приводят к возникновению временных разниц, в отношении которых признается отложенное налоговое обязательство или (с учетом пункта ) актив. Сумма возникшего отложенного налога признается в составе прибыли или убытка по дебету или по кредиту (см. пункт ).
42 Инвестор, имеющий долю в ассоциированной организации, не контролирует указанную организацию и обычно не имеет возможности определять ее политику в отношении дивидендов. Следовательно, при отсутствии соглашения, устанавливающего запрет на распределение прибыли ассоциированной организации в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с его инвестицией в ассоциированную организацию. В некоторых случаях возможно, что инвестор не в состоянии определить сумму налога, которая подлежала бы уплате при возмещении первоначальной стоимости его инвестиции в ассоциированную организацию, но может определить, что сумма налога будет не меньше некоторой минимальной величины. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.
43 Соглашение между участниками совместного предпринимательства обычно регулирует вопросы распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех сторон или какой-либо группы сторон. Если участник совместного предприятия или участник совместных операций может контролировать сроки распределения своей доли в прибыли объекта совместного предпринимательства и при этом вероятно, что в обозримом будущем его доля прибыли распределяться не будет, отложенное налоговое обязательство не признается.
44 Организация должна признать отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих вследствие инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также долей участия в совместном предпринимательстве в той мере и только в той мере, в которой является вероятным то, что:
(a) временная разница будет в обозримом будущем восстановлена; и(b) возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой можно будет зачесть соответствующую временную разницу.
45 При принятии решения о признании отложенного налогового актива в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с ее инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также ее долями участия в совместном предпринимательстве, организация принимает во внимание указания, изложенные в пунктах - .